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作者：王泉/訴訟律師、桂亦威/訴訟律師|注會

【稅律筆談】按

近些年，隨著稅務(wù)監(jiān)管手段和技術(shù)的提升、個人股權(quán)法律意識的提高，我們也經(jīng)常收到與自然人股權(quán)相關(guān)的涉稅法律問題，有常識類的股權(quán)涉稅問題、也有較為冷門的股權(quán)涉稅問題、亦有復(fù)雜疑難的股權(quán)涉稅問題。為便于有意識關(guān)注的人，更為全面掌控自然人股權(quán)涉稅法律問題，我們特發(fā)文予以總結(jié)分享。

【律師總結(jié)】

一、自然人股東出資環(huán)節(jié)涉稅問題解析

1、自然人以貨幣出資的

自然人以貨幣實繳出資，涉及的稅種為印花稅。

依據(jù)《印花稅法》、財稅【2018】50號文規(guī)定，對于實收資本（股本）、資本公積，按合計金額的萬分之二點五繳納“營業(yè)賬簿”稅目繳納印花稅。例如：自然人實繳出資100萬，則應(yīng)繳納的印花稅為100萬*0.025%=250元。

依據(jù)財稅2019年13號文規(guī)定，省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)實際情況，以及宏觀調(diào)控需要確定，對增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征“六稅兩費”，其中就有印花稅。該減征稅額優(yōu)惠政策可以跟上述其他優(yōu)惠政策疊加享受。

2、自然人以非貨幣資產(chǎn)出資的

自然人以非貨幣資產(chǎn)出資的，可能涉及的稅種有印花稅、增值稅、土地增值稅、個人所得稅等。

此處所稱非貨幣資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。

（1）印花稅（同貨幣出資）

（2）增值稅

依據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定， 在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。

依據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，單位或個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。

稅法所稱的“個人”系指個體經(jīng)營者及其他個人。個體經(jīng)營者一般指個體工商戶、其他個人指的就是自然人。因此，單位以非貨幣資產(chǎn)對對外投資屬于增值稅視同銷售情形，但自然人不按視同處理。

故，自然人以非貨幣資產(chǎn)出資的，不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，不需要繳納增值稅。

（3）個人所得稅

依據(jù)財稅【2015】41號文規(guī)定，個人以非貨幣資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。

據(jù)此，自然人以非貨幣資產(chǎn)出資，在稅法上，可以看做兩項業(yè)務(wù)，第一項業(yè)務(wù)是個人出售了資產(chǎn)，取得收入；第二項是個人將出售資產(chǎn)所獲得的收入進(jìn)行出資。

至于，個人出售資產(chǎn)所獲得的收入，不能按股東自由意志隨意確定，應(yīng)當(dāng)按評估后的公允價值確定。評估的公允價值減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額即為應(yīng)納稅所得額，按照20%的稅率繳納個稅。此處的合理稅費當(dāng)然包括因出資必然發(fā)生的評估費用。

但是，考慮到個人以非貨幣資產(chǎn)出資通常并未實際取得現(xiàn)金收入，取得的僅僅是被投資公司的股權(quán)，變現(xiàn)能力較差，稅法也給予了這種出資方式的稅收優(yōu)惠政策，主要分為兩種：一種是分期納稅優(yōu)惠政策；一種是遞延納稅優(yōu)惠政策。

（3-1）以非貨幣資產(chǎn)出資，可選擇享有分期納稅的優(yōu)惠政策

依據(jù)財稅【2015】41號文規(guī)定，個人以非貨幣資產(chǎn)出資，應(yīng)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資公司股權(quán)時，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)，并在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。

但是，若個人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個稅。

考慮上述分期納稅的優(yōu)惠政策是考慮資產(chǎn)出資通常沒有取得現(xiàn)金收入而給予，如果在個案中，個人以非貨幣出資不僅取得了被投資公司股權(quán)，還取得了現(xiàn)金收入，則現(xiàn)金收入應(yīng)優(yōu)先用于繳納個稅?，F(xiàn)金收入不能補(bǔ)足的個稅部分，繼續(xù)享受分期納稅的優(yōu)惠政策。

（3-2）以技術(shù)成果投資入股的，可以選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策

此處所稱技術(shù)成果，系指專利技術(shù)（含國防專利）、計算機(jī)軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計專有權(quán)、植物新品種權(quán)、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)成果。

此處技術(shù)成果投資入股，是指個人將技術(shù)成果所有權(quán)讓渡給被投資公司、取得該公司股權(quán)的行為。

依據(jù)財稅【2016】101號文規(guī)定，企業(yè)或個人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付對價全部為股票（權(quán)）的，企業(yè)或個人可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。選擇技術(shù)性成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，投資入股當(dāng)期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。

故，個人以技術(shù)成果出資，若對應(yīng)出資對價全部為股權(quán)的，個人可以選擇一次性繳稅、5年內(nèi)分期納稅或者遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時納稅。相較而言，個人選擇遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時納稅，更為有利。

值得注意的是，稅法允許被投資企業(yè)針對出資人出資的技術(shù)成果按其評估估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。

（4）土地增值稅、契稅、印花稅

此處主要針對個人以土地、房地產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)對外出資。

（4-1）針對個人以土地、房地產(chǎn)對外投資是否需要交納土地增值稅，筆者也檢索了相關(guān)稅收文件歷史沿革，相關(guān)規(guī)定較為模糊且地方政府適用時也無法統(tǒng)一。具體如下：

依據(jù)財稅字【1995】48號、財稅【2006】21號、財稅【2015】5號、財稅【2018】57號以及財稅【2021】21號文規(guī)定，2006年以前，對于以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資的，暫免征收土地增值稅。2006年至2015年期間，對于房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資的，暫免征收土地增值稅，但投資到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，不適用暫免政策。2015年以后，對于改制重組過程中，以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資的，暫不征收土地增值稅。但投資到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，不適用暫不征收政策。

值得注意的是，2015年以后，稅收文件對何為改制重組沒有進(jìn)行明確的劃分，從而導(dǎo)致實務(wù)中對于如何適用暫不征收政策不能形成統(tǒng)一意見。為謹(jǐn)慎起見，對于不是明顯合并、分立、改制情形的，地方稅務(wù)部門都會將其視為普通投資，從而在出資當(dāng)期征收土地增值稅。

我們認(rèn)為，即使能夠適用暫不征收政策，對自然人投資者及企業(yè)來說，也未必是最有利的。畢竟，土地增值稅適用的是超率累進(jìn)稅率，即土地增值額比例越大，適用的稅率越高。即：針對同一房地產(chǎn)，若發(fā)生對外轉(zhuǎn)讓情形，一次性繳納土地增值稅，對應(yīng)的增值額比例肯定比分兩次繳納土地增值稅的增值額比例大。換言之，一次性繳納土地增值稅適用的稅率更高，分兩次繳納土地增值稅適用的稅率都較低。如此一來，個人在出資時就繳納土地增值稅比暫不征收土地增值稅更有利。

（4-2）針對契稅

根據(jù)《契稅法》規(guī)定，以作價投資（入股）等方式轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的，應(yīng)當(dāng)征收契稅。需要交納契稅的納稅人為承受土地、房屋權(quán)屬的單位和個人。

因此，自然人以房地產(chǎn)作價入股的，作為承受方的被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納契稅。

（4-3）針對印花稅

根據(jù)《印花稅法》規(guī)定，個人以土地、房地產(chǎn)等作價入股，發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，個人及被投資企業(yè)均應(yīng)當(dāng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目按萬分之五稅率繳納印花稅。

二、自然人股東增資、轉(zhuǎn)增資本環(huán)節(jié)的涉稅問題解析

1、自然人股東增資入股（同自然人投資入股）

2、資本公積金轉(zhuǎn)增資本

資本公積金分為兩種，一種是資本（股本）溢價形成的資本公積金；一種是其他資本公積金。第一種資本公積金系投資人超過股票面額或注冊資本出資的溢價部分；第二種資本公積金的形成較為廣泛，如：股權(quán)激勵形成、控股股東捐贈、外幣資本折算差額、房地產(chǎn)計價模式的轉(zhuǎn)換等等。

依據(jù)國稅發(fā)【1997】198號及國稅函【1998】289號文規(guī)定，因資本（股本）溢價形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。但是與此不符的其他公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。

另外，依據(jù)財稅【2015】116號文規(guī)定，自2016年1月1日起，全國范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，個人股東一次性繳納個人所得稅確有困難的，可根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關(guān)資料報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。但上市公司或新三板公司除外。

故，非上市或非公眾的中小高新技術(shù)企業(yè)，在以其他資本公積轉(zhuǎn)增資本時，自然人股東可以選擇適用分期納稅政策。

對于上市公司或新三板公司而言，其他資本公積金轉(zhuǎn)增資本時，自然人股東應(yīng)適用股息紅利差別化政策，即：持股期限1個月以內(nèi)的，按20%繳稅；持股期限1個月以上至1年的，減按10%繳稅；持股期限超過1年的，免征個稅。

上述所稱中小高新技術(shù)企業(yè)，是指注冊在中國境內(nèi)實行查賬征收的、經(jīng)認(rèn)定取得高新技術(shù)企業(yè)資格，且年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過2億元、從業(yè)人數(shù)不超過500人的企業(yè)。

3、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本

同上，公司用盈余公積金、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本、派發(fā)紅利，屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，個人股東應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”繳納20%的個人所得稅。

如果被投資企業(yè)屬于中小高新技術(shù)企業(yè)的，自然人股東可以選擇適用分期納稅政策。

若被投資企業(yè)是上市公司或新三板公司的，自然人股東適用股息紅利差別化政策，同上。

三、自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的涉稅問題解析

自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，需要依法按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”交納個人所得稅，同時，還可能涉及增值稅、印花稅、土地增值稅等稅種。

1、個人所得稅

一般情形下，自然人對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)，須按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅，適用稅率為20%。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式包括如下幾種：

（1）出售股權(quán)；（2）公司回購股權(quán)；（3）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；（4）股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過戶；（5）以股權(quán)對外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；（6）以股權(quán)抵償債務(wù)；（7）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

在計算個人所得稅時，以對外取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去股權(quán)原值及合理稅費后，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。若股權(quán)為限售股的，且納稅人不能提供完整、真實的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計算限售股原值，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費。

若轉(zhuǎn)讓股權(quán)系上市公司、新三板公司的非原始股及限售股之外的普通股，則個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)免征個稅。

當(dāng)然，如果自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格明顯偏低的，稅局有權(quán)核定其轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，具體詳見《【企業(yè)法稅合規(guī)】個人股東低價及平價轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的涉稅法律風(fēng)險》。

2、增值稅

對于非上市公司、非公眾公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅征稅范圍。對于上市公司而言，股票屬于有價證券，屬于金融商品。依據(jù)財稅【2016】36號文規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓屬于增值稅應(yīng)稅范圍，但個人轉(zhuǎn)讓金融商品免征增值稅。對于非上市公眾公司而言，股票是否屬于有價證券，是否屬于金融商品，有爭議。

3、印花稅

依據(jù)《印花稅法》，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)”稅目，繳納印花稅，稅率為萬分之五。若被轉(zhuǎn)讓股權(quán)系上市公司、公眾公司股票，個人轉(zhuǎn)讓股票，需要按“股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”，由轉(zhuǎn)讓方按千分之一繳納證券交易印花稅（單邊征收）。

4、土地增值稅

通常情形下，自然人股東對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)并不會發(fā)生土地增值稅的繳納問題，畢竟股權(quán)轉(zhuǎn)讓不牽涉房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓事宜，不屬于土地增值稅的應(yīng)稅范圍。但是，實務(wù)中仍有特殊例外。

依據(jù)國稅函【2000】687號、國稅函【2009】387號以及國稅函[2011]415號規(guī)定，納稅人以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義實際轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，屬于土地增值稅的應(yīng)稅范圍，應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

實務(wù)中，這種“名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓、視為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”的行為，往往表現(xiàn)在轉(zhuǎn)讓方一次性轉(zhuǎn)讓公司100%股權(quán)，公司主要資產(chǎn)或全部資產(chǎn)體現(xiàn)為土地、房屋，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額基本等同于房地產(chǎn)的估值或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格按公司名下房地產(chǎn)估值確認(rèn)。

5、股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的違約金涉稅處理

依據(jù)國稅函【2006】866號規(guī)定，若股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而取得的收入，應(yīng)計入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報繳納。反之，若股權(quán)沒有轉(zhuǎn)讓成功，轉(zhuǎn)讓方個人因此取得的違約金收入，無需繳納個人所得稅。

有關(guān)上述違約金收入，是否需要開具發(fā)票，有興趣的朋友可以參考《【企業(yè)法稅合規(guī)】法院判決書確認(rèn)支付款項、違約金、律師費等，企業(yè)是否需要開發(fā)票？》

6、股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，又收回股權(quán)的涉稅處理

依據(jù)國稅函【2005】130號規(guī)定，若股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法交納個人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個稅不予退回。

若股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個人所得稅。

7、認(rèn)繳制下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理

依據(jù)國稅總局2014年第67號公告規(guī)定，以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認(rèn)。通常，認(rèn)繳制下的股東未實繳出資，故，股權(quán)對應(yīng)原值為0，其對外轉(zhuǎn)讓的收入即財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)全部繳納個稅。

四、自然人股東分紅的涉稅問題解析

自然人股東取得企業(yè)分紅，需要依法按“股息、利息、紅利所得”繳納20%個人所得稅。

對于上市公司或新三板公司而言，自然人股東應(yīng)適用股息紅利差別化政策，即：持股期限1個月以內(nèi)的，按20%繳稅；持股期限1個月以上至1年的，減按10%繳稅；持股期限超過1年的，免征個稅。

五、自然人股東撤資環(huán)節(jié)的涉稅問題解析

此處需要與股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行區(qū)分，實務(wù)中，也確實有企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓等同于股權(quán)撤資，適用撤資相關(guān)的稅收政策。

依據(jù)國稅總局2011年第41號公告規(guī)定，個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金以及其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。

應(yīng)納稅所得額的計算公式為：

應(yīng)納稅所得額=個人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回款合計數(shù)-原實際出資額及相關(guān)稅費。

當(dāng)然，相較于企業(yè)股東撤資收回款項不同，個人股東無需區(qū)分是撤資性質(zhì)的所得還是轉(zhuǎn)讓性質(zhì)的所得。因為，就個人股東而言，股息紅利所得也需要繳納個稅。而居民企業(yè)之間不需要。